Внутриконцерновые трансфертные цены
Дитгер Хан 'ПиК: Планирование и контроль: концепция контроллинга'
IV. Интегрированные планово-контрольные расчеты на многозвенных предприятиях (в концернах) с дивизиональной организационной структурой
1. Предпосылки ПиК в концерне и обзор показателей
1.4. Внутриконцерновые трансфертные цены
В концерне, отделения которого поставляют одно другому по кооперации товары и услуги, результаты деятельности этих отделений будут зависеть кроме прочего и от выбора метода определения трансфертных (расчетных) цен. Если внутриконцерновый оборот между отделениями или юридически самостоятельными дочерними предприятиями велик, то соответственно повышается и роль системы расчетных цен внутри концерна. Поскольку информативность планово-контрольных показателей ;в значительной степени зависит от выбранной системы расчетных цен, представляется необходимым остановиться более подробно на этой теме.
1.4.1. Понятие, виды и цели установления трансфертных цен в концернах
Трансфертные цены, или внугриконцерновые расчетные цены между отделениями представляют собой действующие в рамках концерна стоимостные оценки (нормативы стоимости) продукции и услуг, передаваемых одним отделением другому. Эта продукция может состоять из поставок или временно передаваемых товаров, информации, прав, а также из различных видов выполняемых работ и оказываемых услуг. Рыночная цена образуется в результате игры спроса и предложения на рынке, а трансфертные цены - результат внутрифирменной оценки стоимости продукции.
Вид и величина цен, используемых в качестве трансфертных, определяются на основе целей, которые могут быть достигнуты при помощи этих цен. В рамках планирования и контроля, ориентированных на финансово-экономические результаты и ликвидность, трансфертные цены в концерне должны выполнять прежде всего две задачи:
- калькулировании цен для внутренних и внешних партнеров по кооперации;
- планировании продуктовой программы в рамках имеющихся мощностей;
- планировании изменения продуктовой программы и мощностей;
- принятии решений, касающихся балансовой и финансовой политики концерна.
- переменных издержек;
- производственных издержек;
- себестоимости;
- рыночных цен;
- цен, превышающих рыночные.
- наличия между штаб-квартирой (материнским предприятием) и юридически самостоятельными дочерними предприятиями договора о подчинении и/или договора об отчислении прибыли (договорный концерн);
- высокой степени финансовой, хозяйственной и организационной взаимозависимости предприятий в концерне;
- существования отношений фактического господства материнского предприятия над дочерними при отсутствии формального договора о подчинении или отчислении прибыли (фактический концерн).
- внешнего сравнения цен (сравнения с рыночными ценами, полученными при анализе биржевой информации, обычных для данной отрасли сделок или сделок между независимыми третьими фирмами);
- внутреннего сравнения цен (сравнение с ценами, имевшими место на рынке в сделках между родственными компаниями (дочерними или сестринскими) и третьей независимой фирмой) в случае, когда информация для проведения внешнего сравнения цен недоступна или отсутствует.
- для обсчета кооперированных поставок между предприятиями, входящими в состав концерна, и тем самым для внутреннего и внешнего калькулирования цен и учета прибыли дочерних предприятий (отделений);
- при краткосрочном планировании продуктовой программы (в рамках имеющегося потенциала) и долгосрочном планировании программ и потенциала концерна.
В зависимости от преследуемых в каждом конкретном случае целей можно рассмотреть несколько способов определения трансфертных цен на основе издержек или рыночных цен.
С точки зрения подразделения-поставщика товаров и услуг целесообразно рассчитывать трансфертные цены на базе:
Трансфертные цены могут быть установлены либо только штаб-квартирой, либо по согласованию между штаб-квартирой и отделениями, либо только отделениями с учетом принципов внутриконцерновой ценовой политики. Трансфертные цены должны определяться в ходе обсуждений, например, между поставщиками и потребителями.
В зависимости от целей и ситуации с загрузкой мощностей трансфертные цены могут действовать и в течение одного, и в течение нескольких периодов, быть неизменными или гибкими.
В отличие от обычного, единого в правовом отношении предприятия передача продукции между отделениями внутри концерна является в юридическом плане коммерческим оборотом и, следовательно, выбор методов расчета и размеры трансфертных цен должны быть приемлемы для руководства концерна с точки зрения разрешенности законодательством и экономической целесообразности.
1.4.2. Допустимость внутриконцерновых трансфертных цен с точки зрения торгового и налогового законодательства
(1) Допустимость внутриконцерновых трансфертных цен с точки зрения торгового законодательства
Закон об акционерных обществах ФРГ 1965 г. содержит нормы, регулирующие управленческие полномочия и ответственность в концерне, в частности отношения между руководством концерна и руководством входящих в концерн дочерних предприятий, в которых, однако, есть сторонние акционеры, имеющие долю менее 25% общего капитала.
Уровень полномочий и ответственности в концерне и связанный с этим выбор возможных трансфертных цен регулируются этим законом по-разному в зависимости от следующих условий:
Так как в концернах, по крайней мере национальных, для оформления отношений между дочерними предприятиями и штаб-квартирой, как правило, действуют нормы закона об акционерных обществах независимо от юридической формы дочерних предприятий и штаб-квартиры, выбор метода установления трансфертных цен определяется в соответствии с Торговым кодексом ФРГ.
(а) Внутриконцерновые трансфертные цены в договорных концернах или при сильной взаимозависимости предприятий
В этом случае, если иное не установлено договором, правления зависимых предприятий должны следовать всем указаниям головной компании или штаб-квартиры концерна. Отсюда следует, что в этом случае руководство головной компании (штаб-квартиры) имеет неограниченные возможности для выбора метода установления трансфертных цен.
При наличии договора о подчинении и об отчислении прибыли данное условие также справедливо, ибо закон об акционерных обществах в обоих случаях предполагает защиту интересов "чужих для концерна" групп акционеров и кредиторов. Так, для акционеров предусмотрена гарантия получения дивидендов, возможность обмена своих акций на акции головной компании или определенная компенсация наличными. Защите кредиторов среди прочего служат более жесткие требования относительно создания резервов.
Руководство концерна имеет аналогичные неограниченные возможности устанавливать тип и величину трансфертных цен, если речь идет о включенных, т.е.
взаимозависимых, предприятиях. При этом руководство головной компании (штаб-квартиры) концерна имеет неограниченные руководящие полномочия в отношении включенных предприятий.
Опасения меньшинства, интересы которого при включении в концерн могут пострадать, теряют свои основания: кредиторы зависимой компании в результате присоединения попадают под защиту головной компании, поскольку именно она отвечает за обязательства включенных предприятий.
(б) Внутриконцерновые трансфертные цены в фактическом концерне
В этом случае закон об акционерных обществах запрещает головной компании (штаб-квартире) принуждать дочерние предприятия заключать договоры или проводить мероприятия, могущие повлечь за собой убытки для последних, или, наоборот, она не должна мешать осуществлению мероприятий по устранению ущерба.
Правления зависимых предприятий должны составлять отчет о зависимости, в котором отражаются детальные сведения о прибыльных и убыточных сделках между взаимосвязанными предприятиями концерна. Таким образом, в случае фактического концерна его руководство (штаб-квартира) ограничено в выборе методов определения внутриконцерновых трансфертных цен необходимостью балансирования прибылей и убытков дочерних предприятий.
Проблема балансирования прибылей и убытков не возникает, если кооперированные поставки осуществляются по рыночным ценам, принимаемым в качестве трансфертных. Если в качестве трансфертных цен будут использоваться цены, отличные от рыночных, то необходимо проверить, перевесят ли преимущества от введения таких цен затраты по балансированию прибылей и убытков отдельных дочерних предприятий.
Если дл внутриконцерновых кооперированных поставок нет рыночных цен, то чтобы избежать необходимости балансирования прибылей и убытков дочерних предприятий и не нарушить налоговое законодательство, трансфертные цены можно установить на уровне, близком к рыночным.
(2) Допустимость внутриконцерновых трансфертных цен с точки зрения налогового законодательства
По налоговому законодательству ФРГ налогообложению подвергается не результат деятельности концерна как целостной хозяйственной единицы, а сумма результатов деятельности составляющих концерн компаний.
Субъективная налоговая ответственность остается, даже если дочерние предприятия фактически подчинены материнскому и заключен договор об отчислении прибыли.
В рамках налогообложения оборота фактическое финансовое, хозяйственное и организационное включение дочерних предприятий в состав концерна (фактическое подчинение, при котором оборот подчиненных предприятий облагается налогом с оборота) не оказывает никакого влияния на величину внутриконцерновых трансфертных цен. Признание фактического подчинения при налогообложении с оборота со времени введения налога на добавленную стоимость практически потеряло свое значение, потому что, если оборот подчиненных (фактически включенных в концерн) предприятий не облагаетс налогом, все кооперированные поставки внутри концерна также de facto не облагаются налогом с оборота. Суммам налога на добавленную стоимость на внутриконцерновые поставки предприятий-поставщиков соответствуют каждый раз удерживаемые суммы авансовых выплат налога на доходы предприятий-потребителей внутриконцерновых кооперированных поставок.
Выбор метода определения внутриконцерновых трансфертных цен поэтому ограничен с точки зрения корпоративного налога (налога на прибыль юридических лиц) и промыслового налога (налога на вид деятельности) также и при наличии отношений фактического подчинения дочерних предприятий головному.
Если международный концерн владеет дочерними предприятиями за границей, то в результате свободного выбора внутриконцерновых трансфертных цен для услуг и поставок между дочерними предприятиями внутри страны и за рубежом может появиться возможность перемещения прибыли и тем самым скрытого перераспределения прибыли, скрытых вложений, а также двойного налогообложения. Чтобы избежать этого или по крайней мере создать возможность для объективной оценки таких явлений, разработали порядок финансового управления международной экономической деятельностью.
Организация экономического сотрудничества и развития (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD) разработала примерный договор об избежании двойного налогообложения, которым установлен абстрактный принцип: хозяйственные связи между предприятиями в рамках международного концерна должны рассматриваться как отношения между независимыми компаниями.
Речь идет о международно признанном принципе "dealing at arm's length" ("действовать на почтительном расстоянии"), в соответствии с которым кооперированные поставки между дочерними предприятиями концерна и за границу, и из-за границы должны по стоимости оцениваться так же, как и по отношению к третьей стороне.
Многие страны, в частности Германия, в соответствии с этим принципом ввели аналогичные формулировки в свои договоры по двойному налогообложению. Договоры по двойному налогообложению содержат положения, нацеленные на защиту международных концернов, и одновременно положения, противодействующие возможному скрытому перемещению прибыли. Для предотвращения двойного налогообложения применяют методы взаимозачета и освобождения от налогообложения. Кроме того, на уровне финансовых служб используется метод уведомления, согласно которому между задействованными финансовыми службами поддерживается широкий международный обмен информацией, что способствует облегчению расчетов и учета прибыли в международных концернах.
Помимо этого, налоговая комиссия при OECD выпустила в 1979 г. доклад, содержащий рекомендации правительствам стран-участниц по учету при проверке внутриконцерновых трансфертных цен, основанных на принципе "dealing at arm's length".
Германское федеральное финансовое ведомство разработало также "Основные принципы проверки разграничения доходов в международных концернах (административные принципы)", базирующиеся на рекомендациях OECD.
В соответствии с административными принципами для определения внутриконцерновых трансфертных цен или сторонних цен предлагаютс следующие методы:
а) сравнения цен (Comparable uncontrolled price method);
б) цены повторной продажи (Resale price method);
в) надбавки к издержкам (Cost plus method).
а) Метод сравнения цен
В данном случае согласовываемая цена сравнивается с ценой, устанавливаемой между независимыми партнерами на рынке при заключении аналогичных сделок. Это может осуществляться посредством:
б) Метод цены повторной продажи
В соответствии с этим методом исходят из продажной цены, по которой дочернее предприятие за границей, являющееся потребителем кооперированной поставки, должно было бы приобретать эти поставки у третьей стороны. И из этой цены вычитают соответствующую прибыль.
в) Метод надбавки к издержкам
По этому методу калькулируют цены как по поставкам для третьих фирм. Исходным пунктом калькуляции здесь является себестоимость, к которой добавляется норма прибыли, соответствующая нормальной для данной отрасли.
Эти установленные административными принципами методы расчета трансфертных цен уже много лет применяются в США. Правда, там эти методы определенным образом ранжируются, что не отражено в административных принципах. На практике необходимо выбирать метод, который при прочих равных условиях позволяет получать трансфертные цены, близкие к рыночным ценам. Если нет уверенности, следует выбирать методы, для применения которых имеется достаточная информация о сделках между дочерними предприятиями концерна и третьими фирмами.
На основании сказанного выше можно сделать следующие выводы.
С точки зрения торгового законодательства свободный выбор внутриконцерновых трансфертных цен, отклонение которых от рыночных цен по текущим сделкам не влечет за собой корректировок прибыли в балансах дочерних предприятий, возможен только внутри страны при наличии договора о подчинении (господстве) и/или об отчислении прибыли, а также при фактическом финансовом, хозяйственном и организационном включении дочерних предприятий в концерн. Аналогично и в случае 100% владения капиталом дочерних предприятий.
С точки зрения налогового законодательства свободный выбор трансфертных цен, при котором в случае отклонения по текущим сделкам трансфертных цен от рыночных не требовалось бы осуществлять корректировку прибыли в балансах дочерних предприятий, невозможен. Поэтому при кооперированных поставках между юридически независимыми предприятиями, входящими в состав концерна, должны использоваться рыночные или аналогичные им трансфертные цены.
Независимо от того, по каким трансфертным ценам осуществляются кооперированные поставки между компаниями в составе концерна, из годового отчета концерна должны быть обязательно исключены промежуточные (внутриконцерновые) прибыли и убытки.
1.4.3. Экономические критерии выбора трансфертных цен
Выбор целесообразных трансфертных цен при существующих юридических возможностях - довольно трудная экономическая проблема, часто обсуждаемая в специальной литературе. Ниже рассмотрены два аспекта вероятного расчета и оценки трансфертных цен. Трансфертные цены представляют интерес:
(1) Трансфертные цены как база для установления цен и учета прибыли
Когда дочерние предприятия на базе соответствующего ценообразования должны показывать в своих балансах прибыль, применяются следующие методы определения трансфертных цен:
а) Если для поставок между предприятиями в составе концерна существуют рыночные цены и подобные поставки могут быть получены от внешних поставщиков по этим рыночным ценам, то в качестве трансфертной цены может быть выбрана рыночная цена или цена немного ниже рыночной (вследствие более низких расходов, например на рекламу). В данном случае действует принцип, по которому трансфертные цены должны устанавливаться так, как они были бы установлены для третьих (сторонних) фирм в целях достижения оптимальной кратко- и долгосрочной прибыли.
При этом следует избегать ситуации, когда дочерние предприятия предлагают одно другому кооперированные поставки по ценам, существенно выше или ниже конкурентных.
Использование в качестве трансфертных цен рыночных чаще всего возможно в горизонтально структурированных концернах для поставок сырья, материалов и комплектующих изделий. Иногда трансфертные цены устанавливают и для номинальных благ (кредитов). Если в концерне по балансовым соображениям сознательно отходят от рыночного принципа установления трансфертных цен, то в случае фактического концерна в конце каждого отчетного периода должны балансироваться (сглаживаться) прибыли и убытки дочерних предприятий.
б) Если не существуют рыночные цены для кооперированных поставок внутри концерна, то следует рассчитывать трансфертные цены на базе издержек или по методу повторных продаж (методу вычитания прибыли). В этом случае действует принцип, согласно которому трансфертные цены должны устанавливаться таким образом, как если бы это было нужно для получения оптимальной прибыли при различных вариантах загрузки мощностей между центрами издержек дочерних предприятий или по отношению к независимым третьим фирмам. Определение трансфертных цен на базе издержек особенно эффективно в вертикально структурированных концернах.
При полной (или близкой к ней) загрузке мощностей трансфертные цены можно рассчитывать на основе издержек внутренних производителей по полной себестоимости (нормативной или плановой).
При помощи межфирменных сравнений, опросов потенциальных сторонних поставщиков, а также составления вариантных калькуляций при собственном производстве комплектующих необходимо установить, что внутренние производители (отделения-поставщики) концерна могут делать поставки по приемлемым сравнимым затратам. Наряду с калькулированием цены на базе полной себестоимости, включающей минимальную рентабельность, можно рассчитать цену при средней рентабельности отделений для случая, когда эти же самые кооперированные поставки идут одновременно и на сторону.
Трансфертные цены при достаточной загрузке мощностей и согласованных между отделениями в ходе обсуждения планов объемов кооперированных поставок должны приниматься на длительный срок (например, один год). Дополнительная прибыль, образующаяся у поставщика после покрытия всех согласованных плановых издержек, оставляется в его распоряжении; убыток от недопокрытия издержек (например, из-за отказа от поставки) переносится на отделение, виновное в этом, или штаб-квартиру.
При многоступенчатом, ориентированном на результат калькулировании трансфертных цен в условиях недогрузки мощностей или "ценовой войны" наряду с недостаточно информативными калькуляциями по полной себестоимости необходимо рассчитывать предельные (переменные) издержки как компонент трансфертной цены, что позволит в этой ситуации оценить ее нижнюю границу.
При хронической недогрузке мощностей все трансфертные цены должны рассчитываться исключительно на базе предельных издержек. Кроме того, необходимо проверить, не будет ли для концерна эффективнее закрыть недогруженное производство и перейти на кооперированные поставки со стороны.
Возможно также независимо от ожидаемой загрузки производственных мощностей устанавливать трансфертные цены на уровне (постоянном на длительный период) предельных (переменных) издержек, а постоянные расходы, запланированные для поддержания мощностей, относить периодически единым блоком на заказчика (потребителя). При этом исчезает проблема перерасчетов при излишнем покрытии и недопокрытии издержек. Калькулирование издержек по полной себестоимости в принципе необходимо лишь для определения балансовых стоимостей, для расчета налогов, при инвентаризациях. Оно возможно только при наличии данных по всем статьям затрат внутренних поставщиков, поэтому проще рассчитывать трансфертные цены на базе предельных издержек (нижней границы цены) и валовых сумм покрытия.
(2) Трансфертные цены как инструмент оперативного и стратегического планирования
Для краткосрочного планирования производственной программы в рамках имеющегося потенциала необходимо рассчитывать предельные издержки, общие суммы покрытия и удельные суммы покрытия по каждому "узкому месту", поскольку они не изменяются в течение длительного времени, в противном случае потребуются данные о характере нелинейного развития издержек и выручки при различном уровне загрузки мощностей.
Оптимальная производственная программа в условиях недогрузки или перегрузки (наличия "узких мест") мощностей в рамках всего концерна может быть разработана в принципе только центральной службой обработки информации. Это верно и в том случае, когда предельные издержки и суммы покрытия могут приниматься в качестве неизменных на длительный период.
При долгосрочном планировании продуктовой программы и потенциала необходимо учитывать в рамках инвестиционных расчетов все связанные с инвестициями изменения хозяйственных результатов. При наличии внешних источников снабжения возможность использования собственных внутренних поставщиков инвестиционных товаров зависит от ситуации с загрузкой производственных мощностей. В этом случае при определении трансфертных цен в качестве базы принимаются рыночные цены или полна себестоимость с надбавкой на прибыль, или предельные издержки. При внутренних поставках материалов и комплектующих в долгосрочной перспективе все отношения между отделениями внутри концерна должны строиться на базе рыночных цен в рамках долгосрочных договоров. В любом случае все инвестиционные расчеты, касающиеся внутриконцерновых поставок, должны быть проверены и оценены штаб-квартирой, чтобы принимаемые решения были оптимальны с позиций всего концерна.
Решение проблемы трансфертных цен, которое связано с большими сложностями, особенно в концернах с сильными внутренними технологическими и производственными взаимосвязями и при отсутствии рыночных цен, возможно, если будет создана и станет эффективно работать планово-, контрольная информационная система.
